★CPA行业-注册会计师执业责任保险初探

★CPA行业-注册会计师执业责任保险初探 注册会计师在执业过程中，因各种主客观原因的影响，存在着审计过失的风险。最近，平安保险公司在深、沪两地相继推出“注册会计师执业责任保险”，引起了广泛的关注。该险种的成功开发，进一步完善了会计师事务所的风险规避机制，为有效解决事务所脱钩改制后的遗留问题、减少注册会计师诉讼案的发生提供了一条途径。作者试就这方面作一粗浅的探讨。 一、注册会计师执业责任保险是一种特珠险种。 注册会计师执业责任保险的对象是依法设立的会计师事务所和注册会计师。其保险责任为:在列明的追溯期开始后，被保险人注册会计师在其承办国内注册会计师审计业务过程中，因过失行为未能履行其业务上应尽的职责和义务，造成委托人和利害关系人直接经济损失的，委托人和利害关系人在保险期内可向被保险人提出索赔。依法应由被保险人承担的赔偿责任，由保险公司根据保险责任条款的有关规定在约定的赔偿限额内负责赔偿。注册会计师执业责任的鉴定由“执业责任鉴定委员会”投票决，全体委员的2,3以上通过方为有效。委员会由9名委员组成:注册会计师行业专家5名、政府代表1名、律师1名、保险公司理赔专家2名。 二、推广注册会计师执业责任保险具有现实意义。 注册会计师执业责任保险能在一定程度上确保委托者和事务所的利益，有效解除委托者与事务所的后顾之忧，意义十分明显。主要体现在以下几个方面: 1、有利于提高事务所的抗风险能力，加速与国际惯例接轨。事务所脱钩改制后，成为市场竞争主体，要独立承担经济责任与法律责任，面临的风险很大。通过这项举措可实现与保险公司互助互保、共担风险的机制，大大提高事务所的抗风险能力。在一些发达国家，投保责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，如果我国的会计师事务所不投保责任保险，在加入WTO后将难以同国外同行竞争。 2、有利于落实《注册会计师法》的要求。《注册会计师法》规定:会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。但是，多年来保险领域一直是一片空白，事务所脱钩后，仍沿袭原来计提职业风险基金的，潜在风险很高。注册会计师执业责任保险的出现填补了保险领域的空白，使《注册会计师法》的要求得以落实。 3、有利于会计师事务所向合伙制过渡。虽然，我国法律允许设立合伙制事务所，但由于合伙人需对债务承担无限责任，大部分事务所仍为有限责任制。注册会计师执业责任保险的建立为注册会计师执业在经济上提供了保障，可坚定事务所向合伙制过渡的决心。 4、有利于提高注册会计师的执业质量。事务所投保后，一方面，其执业风险由保险公司和事务所共同承担，保险公司为确保自身利益，会对事务所的执业质量进行监督，以防止那些执业水平低、职业道德差的注册会计师故意转嫁风险;另一方面，注册会计师成为被保险人后，在某种程度上会对其审计行为起约束作用，加强其执业的意识，有助于审计质量的提高。 5、有利于提高注册会计师的社会公信力。由于公众对审计责任的认识并不十分清楚，导致事务所放松了对执业质量的控制，注册会计师的“独立、客观、公正”性也受到了广大审计报告使用者的质疑。注册会计师执业责任保险的推出，进一步落实了会计师事务所对审计报告使用者应负的民事及经济责任，有助于提 高注册会计师的公信力。 6、有利于确定注册会计师的法律责任。目前，由于相关的法律约束尚不健全，在诉讼中可能会出现********对注册会计师判罚不当的现象，“执业责任鉴定委员会”的建立可对注册会计师的责任进行鉴定，能使判决结果更合理、更科学。 7、有利于资本经营。资本经营是会计服务业发展的必然要求。我国目前会计师事务所规模普遍偏小，无法与国际会计公司竞争。通过资本经营，可使一些有实力的事务所以执业责任保险为依托，迅速成长，能早日出现国际知名的会计师事务所。 三、推广注册会计师执业责任保险应解决的几个问题。 虽然注册会计师执业责任保险的出现具有广泛的意义，但由于刚刚起步，还处在试点阶段，有些问题需要认真解决。 1、“过失行为”的概念模糊，不利于明确保险责任。到目前为止，我国相关法规和《独立审计准则》尚未对“过失行为”做出明确的界定，许多场合在涉及该问题时，多引用注册会计师考试《审计》教材中的有关论述。笔者认为，这至少存在以下问题:首先，作为一本教材，虽在理论界有一定的权威性，但不具有法律效力;其次，它只对“过失行为”进行了一般性描述，缺乏案例解释，可信度和说服力差，将其作为评判标准不够合理。此外，它未明确“推定欺诈”与“重大过失”的关系。“过失行为”相关规定的不够完备，无疑为开展注册会计师执业责任保险设置了障碍。 2、民事责任确定原则不统一，增加了责任鉴定的难度。目前，职业界和法律界对注册会计师民事责任判定的分歧主要在“过错”和“因果关系”两方面。就过错而言，职业界主张“主观过错说”，提倡程序真实;而法律界主张“客观过错说”，只要结论与实际情况不符，就应承担法律责任。就因果关系而言，理论界认为注册会计师出具虚假审计报告与客户在经营中给第三者造成的损失不存在因果关系，可不承担损失赔偿责任;而法院则认为注册会计师出具虚假审计报告与第三者的损失有因果关系。这些不一致，为鉴定审计责任增加了难度，不利于该险种的推广。 3、民事赔偿的相关立法亟待健全。对于注册会计师的民事责任问题，除《注册会计师法》第四十二条规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”外，《证券法》、《公司法》等均未涉及。这不利于形成一个保护第三者的有效环境。美国1933年的《证券法》1994的《证券交易法》，日本的《证券交易法》都有相关规定。我国随着市场经济的发展，第三者的起诉案件会日益增加，健全相关法规刻不容缓。 综上所述，注册会计师行业是一个高风险、高收益的行业，注册会计师执业出了“事故”能向保险公司索赔，在许多发达国家早已司空见惯。此次“注册会计师执业责任保险”的成功推出，堪称是我国会计师事务所业务行为规范化、国际化的一个重要标志，具有深远的意义。但是，由于我国注册会计师的执业环境还很不完善，要全面推广该险种还有许多工作要做。为此，笔者呼吁相关部门应加快步伐，为“注册会计师执业责任保险”在我国健康发展创造良好的条件，使我国注册会计师事业的发展迈向一个新台阶。 更多相关文档 ?研究与开发费用会计处理的探讨 (2918字)?,,,向会计师警告:游戏绝非儿戏 (4350字) ?加入,,,对我国注册会计师行业的影响及对策 (4009字)?中国注册会计师行业的诚信建设与安排 (4532字) )?Internet为CPA行业带来的新?注册会计师行业面临的挑战与对策 (2900字 机遇 (4647字) ?注册会计师保持独立性的机制分析 (3474字)?浅议注册会计师犯罪及其防范 (4369字) ?美国注册会计师协会后续教育培训及其借鉴 (3514字)?导致注册会计师验资风险的事项分析 (4492字) 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1.计量的基本步骤。(1)决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力;(2)估计未来服务的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年;(3)根据以上第(2)点估计，要通过以下三种交换价格(exchangeprices)即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价: ?过去的交换价格(A past exchange price)，如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益;?现在的交换价格(A current price)，如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额(即持有损益)，又要确认销售价格与重置成本的差额(已实现代持有损益);?未来的交换价格(A future exchange price);如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。 2.计量原则(属性之采用)。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。 全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其贴现率按取得资产日的市场利率(小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让)。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。 能较快销售的存货(具有预计的处置成本)，应按可实现的净值(Net realizable)予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行(重置)成本(current/replacement cost)，并分别列示有关的利得或损失(gains or losses)，全部财产和设备项目按取得或建造成本(cost of acquisihon or construction)记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。(以上均见ARS N.。3第7章第53，59段) 从会计研究论文集第3号(ARS No.3)的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行(重置)成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会发布的第5号财务会计概念公告(1984年12月)要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来(实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义)，而对要素的定量却又采取折衷观点—— 各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。 正是由于会计研究论文集第1号和第3号对当前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。 (二)对会计原则委员会公告第4号(APB Statements No4)的评介 会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会(APB)(实际上是SEC)否定后，会计研究部则由格雷。保罗(GradyPaul)采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的文献，即会计研究论文集第7号“企业公认会计原则汇总”(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。这份得到会计原则委员会(APB)支持的研究论文集，只是整理描述当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书“投资贷项的会计处理”(Accounting for the investment credit，1962.12)因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张“流尽法”相背离，不得不于1964年4月重新发布第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书 );另一方面它仍然认为应改由APB继(也包括ARBs)以重大的权威支持(8 续研究与会计准则相关的基本理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议:APB应当尽快地:(1)对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和局限性的观点;(2)列举并描述会计原则所依据的基本概念;(3)陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则;(4)对会计职业界的专业用词，如“重大权威支持”、“概念”、“原则”、“实务(惯例)”、“程序”、“资产”、“负债”、“收入”和“重要性”给出定义(9) 由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计原则委员会第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》。会计原则委员会第4号报告作为一份历史的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括，又对若干基本概念(尤其是会计的目标)以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的形成与发展，具有相当大的影响。 我们应当怎样评价会计原则委员会第4号报告,这份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的方法。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标(包括一般性目标和质的目标)。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特性(APB No.4 pars73,113)。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告(Trueblood Report)和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有以下一些关于企业财务会计的新见解: 1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为“会计一个 分支，是„„以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史”(par.41)。当然，主要“提供历史信息”既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。(10) 2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征:(1)会计主体;(2)持续经营;(3)经济资源与义务的计量;(4)期间;(5)货币计量;(6)应计制(权责发生制);(7)交换价格;(8)估算;(9)判断;(10)通用目的大财务信息;(11)基本相关的财务报表;(12)实质重于形式;(13)重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是形成了“货币计量”这个特征。现代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是“估算”和“判断”两个特征的基础(pars.114,129)。 3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义:“公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见:何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录;资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录;资产和负债及其变动应如何计量;何种信息应予披露，应如何披露以及应编制何种财务报表。”(par.137)它接着又说:“公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的应用上的广泛指南，而且包括详细的实务和程序”(par.138)。 会计原则委员会第4号报告把公认会计原则分为“普遍性原则”(Pervasive Principle)、“广泛适用原则”(Broad OperatingPrinciples)和“详细会计原则”(Detailed Accounting Principles)三个层次。 (1)普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和修正性惯例。 普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决定、收入的实现、费用的确认和计量单位等问题。其中，至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确认得指南:(11) ?会计原则委员会第4号报告对收入的实现(realization)提出两个条件:一是盈利的过程已完成或基本完成;二是交易行为已经发生。 ?会计原则委员会第4号报告对费用的确认提出三种标准: (此处插图略) 第三，中期确认——列为当期费用直接计入损益。(12) 修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应用判断等三项。 (2)广泛适用的原则是比普遍原则具体，但又不如详细原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少，按广泛适用的原则是按该资产入账金额(一般为历史成本)计量，但是，实际应用时则受详细原则(如先进先出法、后进先出法、平均成本法)的支配。(13) 广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过详细原则，而且其例外处理更可能属于详细原则。广泛适用原则由选择事项(欲确认和报告的事项)、分析事项、计量影响、分类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调整记录和传递所处理的信息等8大指引适用(操作)的原则所构成，并可分为?选择与计量原则;?财务报表表述原则两大类(14)。 总起来看，会计原则委员会第4号报告定义了“财务会计”、“公认会计原则”等会计的基本概念;第一次提出财务会计的基本特征、一般目标和质的目标:描 写了构成详细原则(当时的GAAP)的两个基础性的会计原则(普遍原则和广泛适用原则)，并为确认(尤其是收入与费用的确认)、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的贡献。我们应当肯定:除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美国CF的沿革与发展的重要文献。(15) (三)对Trueblood报告的评介 在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间，所作的最后一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个主要会计师事务所的35位著名会计师参加的会议，研讨会计准则的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以Francis M.wheat为首的会计准则建立委员会和以Robert M Trueblood为首的财务会计目标委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德报告(TruebloodReport)一“财务报表的目标”，这份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。(16)美国注册会计师协会要求Trueblood Committee回答四个问题:(1)谁需要财务报表,(2)他们需要什么信息,(3)会计师能够提供他所需要的信息是多少,(4)要提供所需要的信息应建立什么框架, Trueblood Committee集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过5000家公司和其他组织的意见，举行了超过50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参加的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。(17) Trueblood报告共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充说明。例如:基本目标是决策有用性即用于作出决策(1.Decision ******);接下来的4个目标是提出使用者和用途(2.一般使用者、3.用途、11.组织、12.社会)，以下的目标是指使用者(实际上是指企业)需要的信息(4.盈利能力和5.受托责任)，第6项目标是描述信息的信息、6.真实的和解释性的)，第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表(7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测表)。 Trueblood Report还提出对后来美国会计准则委员会制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征:(1)相关性和重要性;(2)实质重于形式;(3)可靠性;(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性;(6)一致性和(7)可理解性。 四、美国注册会计师协会研究CF的启示 以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架(从20世纪60年代初到70年代初)约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。 第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的企业会计准则(或会计制度)。但任何制度的出现，要使它为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来说，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有科学严密的确认、计量和报告等基本概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制定过程为我们提 供了一条重要的反面经验。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很多，其中一条重要的原因是:会计程序委员会制定的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委员会意见书(APB Opinions)的制定也与原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。 第二，在这10年左右中，美国的准则制定总的来说是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计惯例，赋予它们以“公认会计原则”(GAAP)的权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开始,并非由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批专家所决定，那就是从基本假设开始，再制定普遍适用的基本原则，用于指导准则(当时为APB opinions)。这一研究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其原则与概念基础。美国注册会计师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的一些可取之处，又责成会计原则委员会自己去制定指导企业财务报表的基本概念与会计原则，于1970年出台APB Statement No.4.应当说，这份文件尽管以描述现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去为主，但它也提出目标和特征(是假设)的具体化，并对普遍会计原则和广泛适用原则做了详细地分析，还在公告的最后讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是可以相互补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深入的。 第三，美国注册会计师协会对如何研究会计理论，研究什么样的会计理论，特别是这样的会计理论应当从何开始，始终举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立Trueblood Committee，重点研究财务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会关于会计理论的研究设想发生了重大的转变: 1961年基本假设?广泛适用的原则?会计原则委员会意见书 1971年会计报表目标?会计信息质量特征?(确定了美国会计准则委员会制定CF的思路) 第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计主要的制约因素(或称基本概念)，不考虑这些基本概念，包括会计目标都不可能实现。人们可以改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本常识。因此，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就说明:中国的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目标。因为两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水平和职业道德均有很大差异，财务报告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。 第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告“企业财务报告的目标”得到最高的评价，这是因为它在很大程度上得益于Trueblood报告的启发，而Trueblood报告的形成，历时两年多(从1971年至1973年)并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明:CF的制订如同会计准则制订一样，也要遵循应循程序(due processes)，最大限度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见， 然后进行集中。 (1)这可以说是美国证券市场经过了1929,1933大危机崩溃，由于通过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。 2)“1958年，AICPA的一个关于研究项目专门委员会建议，开始的研究 ( 应以会计假设和会计原则为重点，‘假设是为数较少的，但它是建立基本原则的基础’。委员会建议:”一套公允的配套的原则应当在假设的基础上形成‘这份报告得出结论’一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框架‘“(AICPA”Special Committee on Research“，1958，p62)。 (3)APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13. (4)括弧中的解释在ARS No.1的原著没有，而是作者所加的。 (5)Paul A.Pater.“The Conceptual Framework:Make no mystique aboutit”《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller (6)Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49 (7)以上的分析参考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51. (8)见APB Opinion No.6附录A.1965.10 9)“关于会计原则委员会意见书的专门报告”的摘要，此处转引自Zeff/Keller ( 《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87,88. (10)在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中同样承认，“编制财务报告所提供的信息，主要是已经发生的业务和事项的财务结果。„„信息主要是事后的”(SFAC No.1 par.21)，显然，它参考了APB第4号报告的提法，只是在表述上有所不同。 (11)见SFAC No.5，par.50和附注30(即par.50的脚注) (12)见APB Statemem No.4 pars.157，160 (13)同上 (14)详细原则不可能一一列举，它主要体现在当时代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中(pars.203，224)，SEC的文告也是详细原则的来源(par.205)。 (15)APB Statement No.4的基本内容是面向过去，对会计目标的关注不够，构成了它的重要局限性。 (16)以上参见Zeff/Keller主编《Financial加ounting Theory-issues and controversies》3rd edition，1985，p.p86.87 (17)参见Kenneth s.Most，《Accounting Theory》，2nd edition，1982，P.149 更多相关文档 ?推动我国CPA职业责任保险发展的对策 (5002字)?试论“宽型会计信息结构”下CPA的签证责任 (3668字) ?论知识经济的社会文化观与现代管理会计 (8184字)?商业银行管理会计问题研究 (13824字) ?上市公司盈余管理分析 (7459字)?二十世纪管理会计的产生与演进 (10922字) ?二十一世纪管理会计的创新与发展 (6084字)?管理会计的过去、现在和未来 (6732字) ?盈余管理基本理论及其研究述评 (9934字)?完善公司治理与管理会计创新 ) (8301字 本站资料来于互联网，我们不对内容的准确性和合法性承担任何保证责任,如有信息存在侵权行请Email我们，我们会即时删除! 收藏到书签里: Email:hxdoc@126.com 站长统计 芰ΑΦ Φ?nbsp; 由于商誉通常是在企业合并中产生的，故其不能脱离相关资产或资产组合而存在，单独的商誉也不可能产生独立的现金流量。商誉的形成，减值，甚至冲销都要以企业的资产为依附，具有与企业整体不可分割性的特征。由于商誉的这种特性，商誉的减值问题也应当结合与其相关的企业资产组或者资产组组合进行减值测试。对于商誉不同于一般意义上的资产，新准则中单独规定了商誉的减值问题，在此，有几点需要进一步说明。 首先，是商誉的减值迹象的判断。与其他资产减值的规定一样，应该判断商誉是否存在减值迹象。如果存在可能发生减值的迹象，则需要对商誉进行减值测试;如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行减值测试。然而，由于商誉并不能单独存在，所以对于商誉的减值迹象的判断同样要依赖于与商誉有关的资产组或资产组组合。判断其减值迹象的依据是新准则中给出的“七条标准”。 其次，是商誉的减值测试问题。由于在企业合并日形成的商誉的账面价值，应在购买日按照合理的方法分摊至相关资产组中去。合理的方法是:?以各资产组或者资产组组合的公允价值;?公允价值难以可靠计量时，以账面价值为基础。故至少在每年年末，商誉需要依托于其分摊的资产或资产组上进行减值测试。若与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，减值测试的过程应分为两个步骤: (,)应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。 (,)再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额。 最后，讨论商誉减值损失的确认。如果与商誉相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。 在此，简单比较在新准则中不同减值测试方法以方便对比: 表,-1 减值测试方法对比表 单项资产 比较资产的账面价值和可收回金额，如果减值，差额则为减值额。 资产组 首先抵减商誉，其他损失在可辨认资产之间分摊(分摊标准:按账面价值比例) 商誉 商誉分摊至资产或资产组合，损失首先抵减商誉，其他损失分摊。 当然，虽然在新准则中依据商誉的特殊属性单独规定了其减值方法，然而对于商誉的减值问题也存在一些争议。 和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。首先，对于在企业合并日商誉的分摊对象，究竟是哪些资产或资产组组合真正导致了企业商誉的产生或日后商誉的减值,其次，商誉的减值只能依赖于与其相关的资产组的减值迹象的出现才能够判断，如果当相关资产并未出现减值迹象中所列出的“七条标准”，而此时企业丧失了某种特殊盈利能力，即商誉实质上发生减值时，依据我国现有的会计准则无法进行判断。“分配问题”和“迹象问题”都会过多或过少的影响商誉减值测试的结果，存在着利润操控的空间。 在商誉减值损失的确认问题上，美国会计准则与国际会计准则所采用的方法则是比较 商誉的账面价值与内含公允价值 的差额。,,,,指出，如果商誉的账面价值超过其内含公允价值，就表明商誉发生减值，企业应确认商誉减值损失。商誉减值损失确认后，调整后的商誉账面价值就成为商誉新的会计核算基础，禁止转回以前期间已确认的商誉减值损失。此外，，,,,也以商誉账面价值超过其内含公允价值的差额计量商誉减值损失。这一点上与我国是存在规则上差异的。 五、结束语 对于新旧会计准则中关于资产减值处理的重要差异，本文已经进行了较为全面的归纳与总结。并对差异产生的原因进行了必要的分析。在对比新会计准则较原会计准则的重要改动项目后，我们发现了明显的趋势，即我国会计准则已经大幅度地向国际会计准则趋同。这一现象与我国加入,,,后经济全球化的日益加剧密不可分。经济全球化的客观趋势必然要求着我国在制度上与国际的接轨。虽然在某些方面，新会计准则仍然存在着会被个别企业进行利润操纵的灰色空间，但在我国会计制度体系的形成上已经做出了重大的飞跃。对于新会计准则的逐步规范性操作，还需监管部门与企业的共同互相监督，力图在会计实务中真正能够贯彻到新准则的实质和内涵。 资料来源