长期负债及借款费用

第十一章　长期负债及借款费用 考情 　　本章内容在去年作了较大调整：一是删除了原有教材中关于流动负债（如应付职工薪酬、应交税费等）的内容；二是对长期应付款中承租人融资租赁的处理作了展开讲解。 　　本章在近三年的考试中客观和主观题均有出现，其中，2010年有5分客观题；2009年有10分计算分析题和1分客观题，是重要的章节。 　　 　　内容介绍 　　本章主要讲两节内容： 　　第一节　长期负债 　　第二节　借款费用 　　其中，应付债券、融资租赁承租人的处理、借款费用是本章的重点。 　　 　　内容讲解 　　 第一节　长期负债 　　 　　背景知识： 　　负债按流动性分类： 　　（1）流动负债：短期借款、应付账款、应交税费、应付股利、应付职工薪酬等 　　（2）长期负债：长期借款、应付债券、长期应付款 　　注意：长期负债期末按摊余成本计量。 　　一、长期借款 　　长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。 　　1.取得借款（以下分录中数据为假定数据） 　　借：银行存款　　　　　　　　　　990 　　　　长期借款——利息调整　　　　 10 　　　　贷：长期借款——本金　　　　　　　1 000 　　注意：当取得借款与合同约定的数额不一致时，则有“利息调整”，也就意味着实际利率与合同利率不一致，后续期间涉及利息调整的摊销；若取得的借款就是借款合同约定的数额，则没有“利息调整”，也就意味着实际利率和合同利率是相同的。 　　2.期末计息 　　借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）① 　　　　贷：应付利息 （本金×合同利率）② 　　　　　　长期借款——利息调整 （倒挤）③＝①－② 　　注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。 　　3.偿还本金 　　借：长期借款——本金① 　　　　财务费用等④ 　　　　贷：银行存款② 　　　　　　长期借款——利息调整③ 　　【例题1·计算题】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，2×10年初，又以银行存款支付工程费用600 000元，该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。 　　 [答疑编号1519110101] 　　『正确答案』该企业有关账务处理如下： 　　（1）20×9年1月1日，取得借款时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　1 500 000 　　　　贷：长期借款——××银行——本金　　1 500 000 　　（2）20×9年初，支付工程款时： 　　借：在建工程——××厂房　　　　　　　900 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　900 000 　　（3）20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时： 　　借款利息＝1 500 000×9%＝135 000（元） 　　借：在建工程——××厂房　　　　　　135 000 　　　　贷：应付利息——××银行　　　　　　135 000 　　（4）20×9年12月31日，支付借款利息时： 　　借：应付利息——××银行　　　　　　135 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　135 000 　　（5）2×10年初，支付工程款时： 　　借：在建工程——××厂房　　　　　　600 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　600 000 　　（6）2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时： 　　该期应计入工程成本的利息＝（1 500 000×9%/12）×8＝90 000（元） 　　借：在建工程——××厂房　　　　　　90 000 　　　　贷：应付利息——××银行　　　　　　90 000 　　同时： 　　借：固定资产——××厂房　　　　1 725 000 　　　　贷：在建工程——××厂房　　　　1 725 000 　　（7）2×10年12月31日，计算2×10年9月至12月的利息费用时： 　　应计入财务费用的利息＝（1 500 000×9%/12）×4＝45 000（元） 　　借：财务费用——××借款　　　　　45 000 　　　　贷：应付利息——××银行　　　　　45 000 　　（8）2×10年12月31日，支付利息时： 　　借：应付利息——××银行　　　　135 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　135 000 　　（9）2×11年1月1日，到期还本时： 　　借：长期借款——××银行——本金　1 500 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 500 000 　　　 　　二、应付债券 　　主要讲解一般公司债券和可转换公司债券。 　　（一）一般公司债券 　　一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。建议与金融资产中的“持有至到期投资”对照学习。 　　1.公司债券的发行 　　 　　例如：溢价发行的分录（以下分录中数据为假定数据）： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　1 200 　　　　贷：应付债券——面值　　　　　　　　1 000 　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　200 　　存在发行费用时，发行费用也会影响利息调整金额的计算。 　　注意：当票面利率与市场利率不一致时，通常需要计算市场利率（即实际利率），为后续计算作准备。考试时，有时实际利率是题目给定的。 　　什么是实际利率？ 　　实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。 　　2.期末摊余成本的计算（或利息调整的摊销） 　　应付债券期初摊余成本乘以实际利率计算的就是本期应确认的利息费用，按照面值乘以票面利率计算的就是应计利息，两者之间的差额就是当期应摊销的利息调整金额。 　　（1）溢价发行的情况下： 　　借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）…………① 　　　　应付债券——利息调整 …………③＝②－①（倒挤） 　　　　贷：应付利息（或应付债券——应计利息）…………② 　　（2）折价发行的情况下： 　　借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）…………① 　　　　贷：应付债券——利息调整 …………③＝①－②（倒挤） 　　　　　　应付利息（或应付债券——应计利息）…………② 　　注意：分期付息、一次还本的债券，企业按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，则贷记“应付债券——应计利息”科目。 　　上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即： 　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－应付利息（现金流出） 　　其中： 　　利息费用（即实际的利息负担）＝期初摊余成本×实际利率 　　应付利息（现金流出）＝债券面值×票面利率 　　 　　☆学习时，注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别。 　　●购买债权方： 　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－收到的利息（现金流入） 　　●发行债券方（本章）： 　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－支付的利息（现金流出） 　　3.债券的偿还 　　（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券： 　　借：应付利息 　　　　贷：银行存款 　　借：应付债券——面值 　　　　　　　　——利息调整（或贷记） 　　　　贷：财务费用等（或借记） 　　　　　　银行存款 　　（2）到期一次还本付息： 　　借：应付债券——面值 　　　　　　　　——应计利息 　　　　贷：银行存款 　　【例题2·计算题】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。 　　 [答疑编号1519110102] 　　甲公司该批债券实际发行价格为： 　　60 000 000×（P/S，5%，5）＋60 000 000×6%×（P/A，5%，5）＝60 000 000×0.7835＋60 000 000×6%×4.3295＝62 596 200（元） 　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表11-1。 日　期 现金流出（a） 实际利息费用（b）＝（d）×5% 已偿还的本金（c）＝（a）－（b） 摊余成本余额（d）＝期初（d）＋（b）－（a） 2×11年1月1日 　 　 　 62 596 200 2×11年12月31日 3 600 000 3 129 810 470 190 62 126 010 2×12年12月31日 3 600 000 3 106 300.50 493 699.50 61 632 310.50 2×13年12月31日 3 600 000 3 081 615.53 518 384.47 61 113 926.03 2×14年12月31日 3 600 000 3 055 696.30 544 303.70 60 569 622.33 2×15年12月31日 3 600 000 3 030 377.67* 569 622.33 60 000 000 小　计 18 000 000 15 403 800 2 596 200 60 000 000 2×15年12月31日 60 000 000 － 60 000 000 0 合　计 78 000 000 15 403 800 62 596 200 － 　　*尾数调整 　　 　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下： 　　（1）2×11年1月1日，发行债券时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　62 596 200 　　　　贷：应付债券——面值　　　　　60 000 000 　　　　　　　　　　——利息调整　　　 2 596 200 　　（2）2×11年12月31日，计算利息费用时： 　　借：财务费用或在建工程　　　　3 129 810 　　　　应付债券——利息调整　　　　470 190 　　　　贷：应付利息——××银行　　　 3 600 000 　　（3）2×11年12月31日支付利息时： 　　借：应付利息——××银行　　 3 600 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 3 600 000 　　2×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。 　　（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时： 　　借：财务费用或在建工程　　3 030 377.67 　　　　应付债券——面值　　　　60 000 000 　　　　　　　　——利息调整　　569 622.33 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　63 600 000 　　【例题3·单选题】甲公司于2010年1月1日发行面值总额为1 000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1 043.27万元， 利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2010年12月31日，该应付债券的期末摊余成本为（　）万元。 　　A.1 000　　　　B.1 060 　　C.1 035.43　　 D.1 095.43 　　 [答疑编号1519110103] 　　『正确答案』C 『答案解析』该债券的期初摊余成本为1 043.27万元，利息调整金额为43.27万元（1 043.27－1 000）。2010年12月31日的期末摊余成本＝1 043.27＋1 043.27×5%—1 000×6%＝1 043.27－7.84＝1 035.43（万元）。 　　 　　注意：应付债券的期末摊余成本、账面余额及账面价值都是同一个数。 　　（二）可转换公司债券 　　可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转股时的处理三个环节。 　　1.可转换公司债券的发行 　　（1）可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。 　　题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。 　　权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。 　　注意：发行费用的处理：应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊。 　　（2）具体处理思路分为三步： 　　第一步，计算负债成份的公允价值； 　　按照票面利率和面值计算每期利息，得到该项债券的现金流量，再按照不附转换权的债券利率来折现，折现后的价值即为负债的公允价值。 　　第二步，按照发行价格减去负债成份的公允价值计算得出权益成份的公允价值。 　　注意：发行费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。 　　第三步，作出会计处理。权益成份的部分通过“资本公积——其他资本公积”核算。 　　2.期末摊余成本的计算：同一般公司债券。 　　3.可转换债券转股时的处理 　　借：应付债券——可转债——面值 　　　　　　　　——可转债——应计利息 　　　　　　　　——可转债——利息调整（或贷记） 　　　　资本公积——其他资本公积 　　　　贷：股本 　　　　　　资本公积——股本溢价（倒挤） 　　注意：转股基数的确定：通常为债券面值加未付利息之和；或按题目的特定要求做。 　　【例题4·计算题】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。 　　 [答疑编号1519110201] 　　【答案】 　　甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下： 　　 　　（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时： 　　首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值： 　　100 000 000×（P/S，9%，5）＋100 000 000×6%×（P/A，9%，5）＝100 000 000×0.6499＋6 000 000×3.8897＝88 328 200（元） 　　可转换公司债券权益成份的公允价值为： 　　100 000 000－88 328 200＝11 671 800（元） 　　【拓展： 　　1.如果发行价格是110 000 000元，则权益成份的公允价值＝110 000 000－88 328 200； 　　2.如果有发行费用，则负债成份应分摊的金额＝发行费用×（88 328 200/100 000 000），权益成份应分摊的金额＝发行费用×（11 671 800/100 000 000）。】　　 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　100 000 000 　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　 11 671 800（倒挤） 　　　　贷：应付债券——可转换公司债券——面值　　　　　100 000 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券　 11 671 800 　　（2）2×10年12月31日，确认利息费用时： 　　应计入财务费用的利息＝88 328 200×9%＝7 949 538（元） 　　当期应付未付的利息费用＝100 000 000×6%＝6 000 000（元） 　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　7 949 538 　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000 　　　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　　　1 949 538 　　支付利息的分录略。 　　（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时： 　　转换的股份数＝1 000 000×10＝10 000 000（股）【每1份转10股，100万份转1000万股】 　　●或按债券面值除以10，计算转换的股份数： 　　转换的股份数＝100 000 000/10＝10 000 000（股） 　　借：应付债券——可转换公司债券——面值　　　　100 000 000 　　　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000 　　　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　　　9 722 262 　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 91 949 538 　　注意：企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。 　　【例题5·多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.将负债成份确认为应付债券 　　B.将权益成份确认为资本公积 　　C.按债券面值计量负债成份初始确认金额 　　D.按公允价值计量负债成份初始确认金额 　　 [答疑编号1519110202] 　　『正确答案』ABD 『答案解析』企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值。 　 　　【例题6·多选题】下列关于可转债的说法当中，正确的有（　）。 　　A.企业发行的可转换公司债券应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积 　　B.可转债在进行分拆时应该对负债成份的未来现金流量进行折现，确定负债成份的初始入账金额 　　C.发行可转债发生的交易费用应直接计入当期费用 　　D.可转债的负债成份在转换为股份之前应按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息 　　 [答疑编号1519110203] 　　『正确答案』ABD 『答案解析』选项C，发行可转债发生的交易费用应在确认的负债成份公允价值和权益成份公允价值之间进行分配，分别计入“利息调整”明细科目和“资本公积——其他资本公积”科目。 　　　　 　　三、长期应付款 　　包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。 　　（一）应付融资租入固定资产的租赁费 　　1.租赁及其分类 　　●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的。 　　●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 　　○融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁； 　　○经营租赁：融资租赁之外的租赁。 　　●满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。　　 　　（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。 　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。≤25% 　　（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。≥75% 　　（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。）≥90% 　　注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 　　 　　最低租赁付款额的内容： 　　①租金 　　②承租人或与其有关的第三方担保的余值 　　③承租人到期行使购买选择权时支付的款项（需满足前面≤25%的要求） 　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立的第三方担保的余值 　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 　　【例题7·多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（　）。 　　A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 　　B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人 　　C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用 　　D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 　　 [答疑编号1519110204] 　　『正确答案』ABCD 　　2.承租人对融资租赁的会计处理 　　（1）租赁期开始日的会计处理 　　●在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 　　●折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。（3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 　　会计分录为： 　　借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费用） 　　　　未确认融资费用 　　　　贷：长期应付款 （最低租赁付款额） 　　　　　　银行存款 （初始直接费用） 　　注意：融资租赁中承租人初始直接费用（如果有）应计入租入资产的价值。 　　（2）未确认融资费用的分摊 　　●分摊：承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。 　　在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况： 　　①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 　　②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 　　③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 　　④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的确认为当期融资费用。 　　●列报：“未确认融资费用”属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。 　　（3）租赁资产折旧的计提：比照自有固定资产折旧处理，参见第3章固定资产。 　　●应计折旧总额一般为固定资产的入账价值扣除承租人或与其有关的第三方担保余值后的余额。 　　●通常以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。 　　（4）履约成本的会计处理 　　●履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 　　●承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。 　　（5）或有租金的会计处理 　　●或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 　　●由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。 　　（6）租赁期届满时的会计处理 　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。 　　①返还租赁资产 　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为： 　　借：长期应付款——应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值） 　　　　累计折旧 　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产 　　②优惠续租租赁资产 　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 　　如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。 　　③留购租赁资产 　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。 　　借：长期应付款——应付融资租赁款 　　　　贷：银行存款 　　借：固定资产——自有固定资产 　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产 　　【例题8·计算题】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下： 　　（1）租赁标的物：数控机床。 　　（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2×12年1月1日）。 　　（3）租赁期：自租赁期开始日算起36个月（即2×12年1月1日～2×14年12月31日）。 　　（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。 　　（5）该机床在2×12年1月1日的公允价值为2 500 000元。 　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）（B公司租赁内含利率未知）。 　　（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年。不需要安装调试，采用年限平均法计提折旧。 　　（8）2×13年和2×14年两年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。 　　A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 800元， 2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8 000 000元，10 000 000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费用2 800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。 　　要求： 　　作出该业务的相关会计处理。 　　 [答疑编号1519110301] 　　『正确答案』 　　（1）租赁期开始日的会计处理 　　第一步，判断租赁类型 　　租赁期3年，租赁资产使用寿命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3条判断标准。另外，最低租赁付款额的现值为2 319 390元（计算过程见后），大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元（2 500 000元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。 　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 　　最低租赁付款额＝900 000×3＋0＝2 700 000（元） 　　最低租赁付款额现值＝900 000×（P/A,8%,3）＝2 319 390＜2 500 000 　　根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值2 319 390元＋初始直接费用9 800,即2 329 190元 　　第三步，计算未确认融资费用 　　未确认融资费用＝最低租赁付款额－最低租赁付款额现值 　　　　　　　　　＝2 700 000－2 319 390＝380 610（元） 　　第四步，会计分录 　　2×12年1月1日 　　借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床　2 329 190 　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　380 610（倒挤） 　　　　贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款　　 2 700 000 　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 800 　　（2）未确认融资费用的分摊 　　第一步，确定融资费用分摊率 　　由于租赁资产入账价值为其现值，因此原折现率就是分摊率，即8%。 　　第二步，会计分录 　　　　表2 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元 日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额 ① ② ③＝期初⑤×8% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④ （1）2×12.1.1 　　 　　 　　 2 319 390 （2）2×12.12.31 900 000 185 551.2 714 448.8 1 604 941.2 （3）2×13.12.31 900 000 128 395.3 771 604.7 833 336.5 （4）2×14.12.31 900 000 66 663.5* 833 336.5 0 合　计 2 700 000 380 610 2 319 390 　　 　　注意：因为存在初始直接费用，所以固定资产入账价值与摊余成本不一致。因为这里是在计算融资费用（即利息费用）的摊销，因此应该看承租人“借”了多少本金，而不是看入账价值是多少。初始直接费用早已支付（且未必是支付给出租人），所以不应参与融资费用的摊销。 　　第三步，进行具体账务处理 　　●2×12年12月31日，支付第一期租金时 　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款　900 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 900 000 　　2×12年分摊未确认融资费用＝（2 700 000－380 610）×8%＝185 551.2（元） 　　2×12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时： 　　借：财务费用　　　　　　　15 462.6（185 551.2/12） 　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　15 462.6 　　注：算融资费用的月摊销额，用相应的年摊销额除以12即可。 　　●2×13年12月31日，支付第二期租金 　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　900 000 　　2×13年分摊未确认融资费用＝[（2 700 000－900 000）－（380 610－185 551.2）]×8%＝128 395.3（元） 　　2×13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时： 　　借：财务费用　　　　　　10 699.61（128 395.3/12） 　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　10 699.61 　　●2×14年12月31日，支付第三期租金 　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　900 000 　　2×14年分摊未确认融资费用＝380 610－185 551.2－128 395.3＝66 663.5（元） 　　2×14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时： 　　借：财务费用　　　　　　　5 555.29（66 663.5/12） 　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　5 555.29 　　（3）履约成本的会计处理 　　2×13年A公司支付机床的维护费用2 800元 　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　2 800 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2 800 　　（4）或有租金的会计处理 　　Ａ公司2×13年和2×14年两年年销售收入8 000 000元，10 000 000元 　　借：销售费用　　　　　　80 000（8 000 000×1%） 　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　80 000 　　借：销售费用　　　　　100 000（10 000 000×1%） 　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　 100 000 　　（5）租赁期届满的会计处理 　　借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　2 329 190 　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床　2 329 190 　　注意：如果存在承租人或与之有关的第三方担保余值，则分录为： 　　借：长期应付款——应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值） 　　　　累计折旧 　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产 　　 　　（二）具有融资性质的延期付款购买资产 　　企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件（通常指超过三年），实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为“未确认融资费用”核算，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。 　　【例题9·多选题】下列项目中，属于长期应付款科目核算的内容有（　） 　　A.应付融资租入固定资产的租赁费 　　B.以分期付款（三年以上）方式购入无形资产发生的应付款项 　　C.采用补偿贸易方式引进设备发生的应付款项 　　D.政府作为企业所有者投入的具有特定用途的款项　 　　 [答疑编号1519110302] 　　『正确答案』ABC 　　 　　【例题10·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（　）。 　　A.银行同期贷款利率 　　B.租赁合同中规定的利率 　　C.出租人出租资产的无风险利率 　　D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率　 　　 [答疑编号1519110303] 　　『正确答案』D 　　 　　【例题11·单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（　）。 　　A.25万元 　　B.27万元 　　C.32万元 　　D.34万元　 　　 [答疑编号1519110304] 　　『正确答案』B 　　 　　【例题12·单选题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为1 200万元，租赁期为10年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为 200万元。该设备的预计使用年限为10年，预计净残值为120万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（　）。 　　A.100万元 　　B.108万元 　　C.113万元 　　D.120万元 　　 [答疑编号1519110305] 　　『正确答案』A 『答案解析』该租入设备计提的折旧额＝（1 200－200）/10＝100（万元）。 　　 　　【例题13·单选题】2009年1月1日，某公司以融资租赁方式租入固定资产，租赁期为3年，租金总额8 300万元，其中2009年年末应付租金3 000万元。假定在租赁期开始日（2009年1月1日）最低租赁付款额的现值为7 000万元，租赁资产公允价值为8 000万元，租赁内含利率为10%。2009年12月31日，该公司在资产负债表中因该项租赁而确认的长期应付款余额为（　）。 　　A.4 700万元 　　B.4 000万元 　　C.5 700万元 　　D.5 300万元 　　 [答疑编号1519110306] 　　『正确答案』A 『答案解析』2009年12月31日资产负债表中“长期应付款”项目余额＝（8 300－3 000）－（1 300－7 000×10%）＝4 700（万元）。 　　 第二节　借款费用 　　一、借款费用的概念和内容 　　借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。 　　借款费用主要包括：（1）借款利息；（2）折价或者溢价的摊销；（3）辅助费用；（4）外币借款的汇兑差额。 　　注意：不包括权益性融资费用。　　 　　【例题14·多选题】下列项目中，属于借款费用的有（　）。 　　A.应付公司债券的利息 　　B.发行公司债券的手续费 　　C.发行股票的发行费用 　　D.外币借款本金发生的汇兑差额 　　 [答疑编号1519110401] 　　『正确答案』ABD 　　 　　二、借款费用的确认 　　（一）确认原则 　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。 　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”指1年或以上。 　　（二）借款费用应予资本化的借款范围 　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。 　　（三）借款费用资本化期间的确定 　　借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。 　 　　 　　1.借款费用开始资本化时点的确定 　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： 　　（1）资产支出已经发生； 　　“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。 　　（2）借款费用已经发生； 　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 　　它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。 　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。 　　2.借款费用暂停资本化时间的确定 　　●符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。 　　●非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。 　　非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。 　　 　　3.借款费用停止资本化时间的确定 　　●购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 　　资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先、或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。 　　●企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断： 　　（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。 　　（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 　　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 　　（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 　　●在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点： 　　（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。 　　（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。 　　【例题15·多选题】下列各项中， 属于资产支出已经发生的有（　）。 　　A.提取在建工程人员福利费 　　B.工程领用自产的产成品 　　C.以银行存款购入工程物资 　　D.购入工程物资，货款尚未支付（已计入应付账款） 　　 [答疑编号1519110402] 　　『正确答案』BC 　　 　　【例题16·多选题】下列情况中，属于非正常中断的有（　）。 　　A.由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 　　B.由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 　　C.由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 　　D.由于可预见的冰冻季节而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 　　 [答疑编号1519110403] 　　『正确答案』ABC 　　 　　【例题17·多选题】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（　）。 　　A.所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符 　　B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时 　　C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时 　　D.需要试生产的固定资产，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时 　　 [答疑编号1519110404] 　　『正确答案』ABCD 　　 　　三、借款费用的计量 　　（一）借款利息资本化金额的确定 　　注意：区分专门借款和一般借款 　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定： 　　1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 　　专门借款资本化金额＝资本化期间内专门借款总的利息－资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入 　　假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资金利息收入/投资收益，则一般分录为： 　　借：在建工程（第三步） 　　　　银行存款/应收利息（第二步） 　　　　贷：应付利息（第一步） 　　2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。 　　第一步，算出总的应付利息；第二步，根据公式算出资本化金额；第三步，倒挤财务费用。 　　资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下： 　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 　　累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数） 　　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数 　　 　　3.在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 　　借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。 　　【例题18·计算题】ABC公司于2×10年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于2×10年1月1日、2×10年7月1日和2×11年1月1日支付工程进度款。 　　ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2×10年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率为实际利率相同） 　　ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 　　厂房于2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。 　　ABC公司为建造该厂房的支出金额如表3所示。 　　表3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：元 　　 日　期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 2×10年1月1日 15 000 000 15 000 000 15 000 000 2×10年7月1日 35 000 000 50 000 000 40 000 000 2×11年1月1日 35 000 000 85 000 000 5 000 000 总　计 85 000 000 － 60 000 000 　　由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2×10年、2×11年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下： 　　 [答疑编号1519110405] 　　『正确答案』 　　（1）确定借款费用资本化期间为2×10年1月1日至2×11年6月30日。 　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 　　 　　2×10年专门借款发生的利息金额＝30 000 000×5%＋60 000 000×6%×6/12＝3 300 000（元） 　　2×11年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额＝30 000 000×5%×6/12＋60 000 000×6%×6/12＝2 550 000（元） 　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益： 　　2×10年短期投资收益＝15 000 000×0.5%×6＋40 000 000×0.5%×6＝1 650 000（元） 　　2×11年1月1日至6月30日短期投资收益＝5 000 000×0.5%×6＝150 000（元） 　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此： 　　公司2×10年的利息资本化金额＝3 300 000－1 650 000＝1 650 000（元） 　　公司2×11年的利息资本化金额＝2 550 000－150 000＝2 400 000（元） 　　（5）有关账务处理如下： 　　①2×10年12月31日： 　　借：