公认会计原则在美国的发展（中）

计 。＼， 圈，会寸 。＼ 应 3 一 公认会计原 则 在美 国的发展(中) 葛家 p 四、公认会计原则的公认性和权威性 美 国会计原则的公 认性 (Generally Accepted) 是与其由民间机构制定有关 。由于这种原则不具有 法律的强制性 ，它要求的只是会计界普遍接受，成为 流行的惯例。在美国制定会计原则的早期，主要强调 的是原则被普遍接受 ，当时没有提到权威性 。但在 APB(1959年成立)制定公认会计原则期间，其制 定 的《APB Opinions》(APBO)第 2号遭 到 当时 会 计 界、企业界的反对。APBO第 2号的主要 内容是：美 国 5O年代末开始执行一项政策，即鼓励企业进行设 备更新，以提高美国企业在全世界的竞争力，政策规 定投资可减免所得税即投资贷项 (Investment Cre— dit)以资鼓励。按规定，如果企业按照规定的新技术 项 目进行投资如购买先进的设备 ，可以按照投资的 一 定的百分比从其所得税 中扣减。该意见书提出用 递延法 (Deferred Method)对投资贷项进行会计处 理 ，即按照投入资产的使用年限分期 实现所得税 的 减免。这种方法一出台就遭到当时会计职业界和企 业界 的反对 ，他们主张采用流尽法 (Flow Through Method)，一次体现政府优惠的所得税减免，而不是 在每个会计期间摊销。由于美国联邦政府的目的也 是要通过这个政策来刺激企业将大量的资金用于设 备更新，因而赞同采用流尽法处理。APB在各方面 的反对和压力 下，终于在 1964年取消了 APBO第 2 号 ，另外发表了第 4号意见书取代它。第 4号意见书 以妥协的 口吻说明，企业可以在两个中选用其 一 。 在第 4号意见书中，APB坦率地写道：“本委员 会意见书的权威性寄托于它的公认性 ”，“本委员会 第 2号意见书发表以后，一些事情及其发展使我们 认识到第 2号意见书的结论没有达到可接受或可认 可的程度，而这种认可的程度应当被认为是意见书 生效的必要条件”。所以，公认性应是公认会计原则 的第一个属性 。然而 APB的第 2号意见书没有得 以 实施并非得不到公认 ，主要是没有得到联邦政府和 证券交易管理委员会(SEC)等的支持 。这时 ，争取得 到权威支持的问就呈现在公认会计原则的面前。 一 36 一 实际上 ，公认会计原则的公认性和权威性应该 是联系在一起的。因为，公认性并没有一个检验的标 准，可接受程度很难公正地加 以衡量 而得到重大权 威支 持 (Substantial Authority Support)却 十分 现 实。从此，APB一直在谋求这种支持 。 首先，在 1938年，当第 1号《会计研 究公报 》出 台时，SEC就发表 了《会计文 告集 》(ASR)第 4号表 示了一项政策 ：“企业财务报表的编制所遵循的会计 实务 如果没有重大权威支持将引起误解 ，(报表 )附 注和其他信息披露都不能弥补这种可能的误解。”这 里最先提出了“重大权威支持”的要求 。SEC的这个 声明含蓄地支持 了《会计研究公报》。 其次，在 1964年 1O月，AICPA理 事会有 鉴于 APB在第 2号意 见书发表后遭到抵制而不得不进 行修 改的教训 ，通过一项决议 ，发表 了一 份特别公 报，明确地指 出：APB Opinions和过去的 ARBs都 具有重大权威支持 。特别公报认为： (1)公认会计原则是指那些具有重大权威支持 的会计原则。(2)APB Opinions构成具有重大权威 支持的会计原则。(3)AREs与 APB Opinions具有 相同的权威地位 。(4)如果 AICPA成员审计的财务 报表所运用 的会计原则与 APB Opinions和 ARBs 的原则不同，则该注册会计师必须做到以下三点 ：第 一 ，必须认真研究这些做法是否具有重大权威支持； 第二 ，如果认为缺乏重大权威支持，必须在审计 中按“保留意见”进行表态；第三 ，如果认为这些做法 具有重大权威支持，则必须在 审计报告中对这些做 法所依据的重大权威支持加以说 明，还必须用货币 金额表示 ，由于这些做法偏离公认会计原则而对年 度 的净收益(Net Income)，以及对编表 日留存收益 (Retained Earnings)产生的影响。这项特别公报后 来成为 APB Opinions第 6号的附录 。 再次，1973年，AICPA重新修订 了会员的职业 道德守则。在职业道德守则的第 203条中，再次重复 了 AICPA理事会 1964年 1O月的特别公报 ，并把它 作为会员的一项职业道德，成为对会员具有约束性 维普资讯 http://www.cqvip.com 和互律性的要求 。到 1973年，被认为具有重大权威 支持的会计原则除 ARBs和 APB Opinions外，还包 括 FASB的《财务会计准则公告》(SFAS)和《解释 》 (FASB Interpretations)。 最后，最为重要的权威支持是美 国证券交易管 理委员会。它在 1973年 12月 3O日，即 FASB成立 之时 ，发表了 ASR第 150号《建立与促进会计原则 与准则的政策说 明》。它赞扬了 AICPA 以 FASB取 代 APB，肯定了 FASB能够胜任制定会计准则的任 务 ，同时它重 申了支持民间机构制定会计准则的政 策。最后员 明确地表示支持FASB。ASR第 15o号指 出：“FASB所制定的会计原则、准则和 实务具有重 大权威支持，而背离 FASB文件的则认 为缺乏重大 权威支持 。”这是 SEC作为美 国联邦政 府机构第一 次公开地支持 民间准则制定机构，从而大大提高了 FASB的权威性 。因此 ，FASB发表的《财务会计准则 公告》和《解释 》被会计界视为半官方的准法规。 五、公认会计原则的层次性 美国公认会计原则 的层 次性在过 去是不 明确 的 。AICPA所属审计准则委员会在 1991年公布了 《审计准则公告 (Statement of Auditing Standards， SAS)69号《关于在提供审计报告时遵守公认会计原 则和公允地表述 的含义》指出，公认会计原则是由多 层次的文件所组成 ，可分为以下五个层次： 第一层次 ：包括(1)FASB的公告(SFAS)和解 释(FASB Interpretations)，(2)APB的意 见书 (APB Opinions)，(3)CAP的会计研究公报(ARB)。 第二层次 ：包括(1)FASB的业务公告(Techni— cal Bulletins)，(2)AICPA 的行业审计 和会计指南 (Industry Audit and Accounting Guides)·(3)AIC— PA的立场公告(Statements of Position)。 第三层次：包括 (1)FASB的新现问题工作组的 一 致意见(Consensus Positions of the FASB Emerg— ing Issues Task Force)，(2)AICPA 的 实务 公 告 (Practice Bulletins)。 第四层次 ：包括(1)AICPA 的会计解释 (AICPA InterpTetations)，(2)FASB的 问题 解答 (Questions and Answers Published by FASB)，(3)FASB工 作 组出版的问题与解答被广泛认可的相关 的行业会计 实务 。 第五层次 ：主要是其他会计文献，包括 (1)FASB 的概 念 (Concepts)公 告，(2)APB的 公 报 (State— ments)，(3)AICPA 的有关会计 问题的，(4)国 际 会 计 准 则 ，(5)政 府 会 计 准 则 委 员 会 的 公 告 (GASB Statements)、解释 (GASB Interpretations) 和业务公告，(6)其他职业团体 、会计法规制定机构 的文件，(7)会计教科书、手册和论文。 美 国公认会计原则规定了从高到底的层次性 ， 其优点在于注册会计师运用会计原则进行选择时有 一 个权威性高低的顺序——第一层次文献中有规定 的，应遵守第一层次有关文献的规定；第一层次文献 中无规定的，才参看第二层次的文献；依次类推 。 六 、注册会计师或审计师如何判断和运 用公认 会计原则 注册会计师如何判断、运用公认会计原则 ，以便 促进企业在财务报表中公允表达财务状况、经营成 果和现金流动，是一个十分重要的职业判断问题。关 于这个问题的认识有一个发展的过程 。 1．早在 1947年美国会计协会 (AIA，后称 AIC— PA)曾发布《公认审计准则 》(GAAS)，1954年 又将 其重新发布(几乎没有修改)。当时在公认审计准则 中规定 ：要判断是否遵守公认会计原则 ，需要注册会 计师进行职业判断 ，因此要求他们必须具有公认会 计原则的有关知识 。 首先，要考虑重要性原则。如对于某些次要的设 备 ，一家企业把它列为固定资产 ，逐期摊销；另一家 企业则把这一设备一次性作为费用进入成本。这两 种做法都可以认为符合公认会计原则 。又如，在折旧 方法上 ，一般采用直线法、年数总和法 、余额递减法， 但如果有的企业运用偿债基金法，也可认为符合一 般公认会计原则。 第二，应当注意公认会计原则的使用要符合企 业的特点，考虑企业的差别性。如在不同的企业之 间，计提折旧和坏帐准备等都可能存在差别，注册会 计师要承认这种差别 第三，所谓遵守公认会计原则不能采用僵化的 观点。不要拘泥于是不是遵守某一项很具体的原则， 只要在总的原则上符合公认会计原则，就可以认为 遵循了公认会计原则。 上述观点同会计程序委员会的观点是一致的。 当时发布的《会计研究公报》就保留了互有矛盾的备 选方案 ，就强调多样性、灵活性 ，而比较忽视规范性 即可比性 。美国的公认会计原则至今仍受这种观点 的影响 ，在一定程度上也使美国会计职业界不愿接 受国际会计惯例，并造成了美国的公认会计原则同 国际会计准则进行协调的困难 。 一 37 — 维普资讯 http://www.cqvip.com 2．1 970年会 计原01IJ委 贝会第 1号公报指 出： “遵循公认会计原则，公允地表现 企业的财务状况和 经营成果”，这 一质量的准 则．在坪估财务表现时是 十分重要的。该准则指导财筹报 丧的编制 ，片成为独 立注册会计师判断呵成立会计信息的基础。在符合 下列条件时，才认为遵循公认会汁原则．公允地表现 企业的财务状况和经营成果。 第一 。在处理和理解 企业财务 会汁信息的过程 巾，在每一场 台已运用了可适用的公认会计原则。 第二，公认会计原则重 要的变动已适 地予 以 披露 。 第三 ，基本记录 当中的信息 已遵守 _r公认 会计 原则，同时在财务报表中又确当地 fJ口以反映和披露 。 第四。当一方要求遵循 传统 的慨念披露财 务状 况和财务成果的重要方面；而另一方 则要求将大 量 的基本数据汇总为有限的『财务报表指标和补宽的附 注。对这两者之间的矛盾。已做 -r确当的平衡。 3．《审计准则公 旨》第 69号指出： 第一，独 审计师关 于公允地表达财务状况的 判断，必须在公认会汁原则的框架(即前述公认会汁 原则的五 个层次 )中进 行，没有这个框架．审计师就 缺乏统一的来判断财 务报表中的财务状况、经 营成果和现金流动的表现 。 第二，按公认会计原则公允地表达 一个t体 的 财务状况、经营成果和现金流动，取决 于注册会计师 自己对下列五个方面的判断 ：a．所选择和所运用的 会计原则是公认的；b．所运用的会计原则在企业的 经营环境中是确当的；C．财务报表，包括有关的附 注 ，有助于使用、理解和解释；d．财务报表中所表现 信息的分类与汇总是 比较合理的；e．财务报表所 反 映的基本交 易与事项是在表现 一个 企业 的财务状 况、经营成果和现金流动可采纳的限度之内的。 因此 ，注册会计师进行审计判断 ，必须要了解公 认会计原则的内容 、框架和作用 。 七、对公认会计原则的评价 《现 代 会 计 手 册 》(Handbook of Modern Accounting，1977)第一章指出：公 认会计原则包括 了许多的惯例和实务，而这些惯例和实务经常受到 批评。一些人认为：有些公认会计原则的表述并不合 理 ，运用这些原则在若干情况下并没有用处。在这些 人看来 ，在审汁报告中的“按照公认会计原则合理表 述”的语句不过是注册会计师用来保卫 自己及保护 他们的报 告不受外部攻击的于法。fEi多数人认为：公 一 38 一一 认会汁顾则还是经过历史考验的、被认为是最有用 的会汁实务和会汁程序。尽管公 认会计原则不 一定 在所有情况 下都足最优选的会计 处理程序，但总的 看，它ff】还是能够令人满意地 反映出 一个企业的现 状 、发展 硬令貌 。 是围著名会 汁学家泽夫(Zeff)指出 ：公认会 计 原则已运用 了56年 ，但所谓公认会计原则到现在还 经常令人误解 “原则”这个词现在已变成既包括实 务。又包括 疗法和程序。而且“认可”(Accepted)本来 表示 一项或几项实务由一些公司加以运用，后来 在 前 目口l：Generally 一同。目的是这些被某些公司 所运用的实务、方法和程序可以被普遍接受 ，具有权 威性 。因此，公认会计原则就与权威联系在一起 。没 有仅威性就不具有公认性 。但这个问题在美国一直 存在着不同的意见．表现在：对审计师在审计报告中 “按照公认会计原则公允地表述 一个企业财 务状况、 经营成果和现金流动”的不同理解上 。 一 种意 认为，“公允地表述”与“按照公认会计 原则”是两 回事。例如：美国安德森公司 1946～1962 年就将这两个定语分开，它认为“公允地表述”与“遵 循公认会计原则”要在审计报告中分别表达。很多人 对这种做法持不同意见，但 SEC表示同意。 舄 种意见认为，应把“公允地表述”与“遵循公 认会计原则”紧密地联 系起来 ，这也是多数人的意 见，认 为只有遵循公认会计原 则才能谈得上公允地 表述。另外，在一个有关诉讼的案例中，法院最终也 判决 ：“只有按照公认会计原则，财 务报表 才不致于 虚假和误导”．也是遵循这种理解。 但在 7O～8O年代美国审计准则委员会又有人 提出不同的意见 ，他们建议去掉“公允地表述”，只保 留“遵循公认会计原则”，因为将它们同时并提，会引 起读者的误解，这种建议后来被否定 。 总之 ，“按照 公认会计原则公允地表述一个企 业的财务状况、经营成果和现 金流动”，至今在美国 没有 一致的意见，经常引起争论和误解 。这十分类 似 “真实与公允”(True and Fair View)原则的性 质与地位问题。“真实与公允”原则在英国至今虽无 确切的定义，却在英国会计职业界审核企业财务报 表时具有至高无上的地位 。英国 1985年和 1989年 公司法赋予 1r会计准则(SSAPs和 FRSs)的法律地 位，并要求对偏离会计原则作出说明。这等于含蓄地 承认：遵守了会计准则也就符合“真实与公允”的原 则 (待续 ) 维普资讯 http://www.cqvip.com